班天可：涉税的重大误解
班天可 复旦大学法学院讲师，法学博士。
关于涉税的重大误解，难以在现有的意思表示错误的一般理论下解决，需要引入新的考量因素。每个税种的目标价值、计税方式对当事人之间的错误风险的分配有不同的影响。所得税、土地增值税等对税负转嫁态度消极的直接税会对当事人通过主张重大误解向他人转嫁税负产生限制性影响。反之，增值税等间接税允许甚至期待税负转嫁，会期待当事人通过主张重大误解撤销不利于税负转嫁的合同。在当事人约定了包税条款，而包税方陷入了认识错误的情形时，应当考虑所涉税种的目标价值、计税方式等作出判断。在包税条款的履行使税种的基本目标和价值落空时可以判定其无效，但是包税条款并非一律无效。
关键词：意思表示错误 重大误解 直接税 间接税 包税条款 土地增值税
引言
现代交易中税费关系具有专业性和复杂性。关于税费的认识错误笼罩着各方当事人。强势的一方为规避风险，往往在合同中加进包税条款，要求另一方“承担一切税费”。这在二手房买卖、网络拍卖等场合很常见。在交涉能力上弱势的一方，在信息收集能力上也不会强太多，无奈地被曝露于税费风险之下。一旦出现了意料外的征税，民法中的重大误解制度就成了当事人避免损失的依靠。在此情形，重大误解制度是否适用，如何适用，是笔者要讨论的问题。先看如下一则案例。
案例1双方当事人订立二手房买卖合同，约定房屋总价为210万元（170万房价+40万装修补偿），此价格为出卖人的净到手价。付款方式为，交易中所产生的契税、中介费由买受人承担；若产生个税由出卖人承担。缔约时，中介向双方表示该交易可以规避5.6%的营业税，且个人所得税为房价的1%（1.7万）。之后双方发现5.6%的营业税无法规避，且个人所得税为差额的20%。出卖人不愿意支付个人所得税，导致房屋无法过户，买受人诉请解除合同并请求支付违约金。出卖人主张对个人所得税的重大误解。法院认为，虽然合同约定210万元为出卖人的到手价，但是也约定了个税由出卖人承担；且20%的个税的产生原因是房屋系出卖人继承所得，故该费用的发生并非由于买受人一方的原因，由买受人承担如此高的个税也于理不合。据此，法院否定了出卖人的重大误解的主张，判定出卖人支付20万元违约金。
本案所涉的税费风险，是实践中的常见问题。不过，本案有个特殊之处。本案买卖合同同时约定了“价格为出卖人的净到手价”和“个税由出卖人承担”。两者看似矛盾，但实际并不矛盾。因为，双方当事人在缔约时都是从中介处获取关于税费的信息，双方一开始都认为本交易的个人所得税为1.7万元。这说明本案双方对个人所得税存在共同的认识错误。即便如此，法院还是令出卖人承担了个人所得税的风险。反之，倘若本案合同只约定“价格为出卖人的净到手价”，或者更直白地约定“由买受人承担一切税费”（二手房交易的常态），那么，法院是否会令买受人承担出卖人的个人所得税的风险呢？从判决的表述来看，并不会如此。判决指出，由于个人所得税的发生取决于作为纳税人的出卖人的事由，“由买受人承担如此高的个税也于理不合”。
问题是，对于同一个税种的同一种错误，双方的认识状态亦是同一的情况下，为何会有不同的处理？本案判决表达了一种判断，即对所得税的纳税人一方的错误更为严苛，而对于因概括性的包税条款而承担税费的一方的错误较为宽容。这一判断倾向在实践中并非孤例，尤其在涉及企业所得税的案件中更为鲜明（下文案例2和案例3）。其中蕴含一个提示——决定合同税费风险分配的，并不只有当事人的合意和认识状态，可能还包括征税目的、计税方式的税种的特性。这就需要对各个税种的错误作全面的观察。
每个税种有怎样的特性？如何影响意思表示错误的判断？其背后的法理是什么？在传统理论上应当如何定位？这就是笔者所要解明的问题。对此，笔者先整理关于意思表示错误的一般争议，此后再按照财政学上的直接税和间接税的分类，分别讨论各自类型下的常见税种的错误。在直接税的部分，主要讨论个人所得税和企业所得税；在间接税的部分，主要讨论增值税和契税。
一、关于意思表示错误的一般理论
重大误解，理论上称为意思表示的错误。关于对税的错误能否获得救济，取决于关于重大误解的解释论。在错误论上，我国学界存着严重的理论对立，即一元论和二元论之争。
一元论主要受日本法上的表示主义一元论理论以及PICC、PECL等国际立法的影响。依一元论，动机错误和表示错误的区分没有意义，两者应当适用统一的判断标准。这个统一的标准为相对人对错误发生的参与，具体包括两个层面的判断：第一是积极要件，指相对人参与错误发生的三种情况，即1.相对人对错误有认识可能性，2.相对人和表意人陷入了共同错误，3.相对人提供的不实信息诱发了表意人的错误；第二是消极要件，指在当事人另有约定或者存在不同的交易习惯时，即便相对人有上述情形，表意人也不得撤销。关于消极要件，也有更宽的设置，即在表意人承担错误风险，或者依具体情况应当由表示人承担错误风险时，表意人不得主张错误，例如有投机性的古董买卖。
不过，一元论面临着一个解释上的难题———“相对人对错误发生的参与”这一判断因素在我国的立法和司法解释中从未出现过。韩世远教授解释说，之所以能够引入这一因素，是因为《合同法》和《民法总则》未设定细致的规则，只是使用了“重大误解”这个不确定概念，在解释论上属于“授权补充的漏洞”，所以可以类比欺诈条款呈现出的价值判断，考量相对人方面的因素。
反之，依二元论，错误的定位是意思和表示之间的不一致，而动机错误只是“认识和事实”的不符而已，因此和表示错误不适用同一规则。理论上，动机错误是信息收集的失败，原则上应由表意人自己承担，仅在风险分配规则允许将错误风险分配给相对人时，表意人才可以主张撤销。我国学者对德国法上的“行为基础丧失”及英美法上的“共同错误”的介绍，就是以构建错误风险的分配规则为目的。依前者，表意人的风险范围系由合同约定、合同类型、法律规定以及法价值所匡定，超出的为非正常风险，若相对人要求表意人承担非正常风险，属于违反诚实信用原则的行为。依后者，应当先确定当事人是否有分配风险的合意，如果无法确定，可以斟酌合同的利益交换格局、合同的特性、遭受不利影响的一方是否享有信息优势等因素进行综合判断。在二元论的判断模式下，相对人对错误形成的参与不是唯一的，甚至不是首要的考量要素。
一元论和二元论主要有以下区别：第一，在关于表示错误的处理上，依二元论，表示错误当然可撤销；而依一元论，若相对人未参与错误的形成，表意人原则上不得主张撤销。第二，在动机错误中，依二元论，存在相对人未参与错误的形成但表意人仍得撤销的情形，例如遗嘱错误。第三，在动机错误中，依二元论，存在相对人即便参与了错误的形成，但表意人仍不得撤销的情形。例如表意人误以为自己的猫走丢了，从相对人处买了一只新猫之后发现猫已经回来了。即便在猫走丢这件事上双方有共同的错误认识，但是不构成足以转嫁错误风险的合同基础，所以表意人也不得撤销。
上述所讨论的税的错误都是动机错误的问题，其中第三种情形（相对人即便参与了错误的形成，但表意人仍不得撤销的情形）居多。如引言的案例1的判决所示，即便双方当事人对于交易征税与否、税率多寡、有无税收优惠等信息陷入共同错误，作为个人所得税的纳税人一方也不得轻易主张撤销。作为非纳税人的一方，即便在包税条款中作出了承担税费风险的意思表示，也未必最终担负一切风险。这一点从一元论的角度不易说明。税制上对于谁应当承担税负的基本预设，影响了有关税费的错误风险的分配，加大了纳税人一方将税费的错误风险转嫁给非纳税人一方的难度。这是在我国的先行研究中从未出现过的一种新型考量因素，在理论上需要更有包容力的法律构成方式。
这里涉及民法和税法的视域交融的问题。民法和税法之间有两种影响关系：第一种是民法理论对税法的影响，例如税收债务对于合同法的准用问题、实质课税原则与借用概念问题等，对此我国税法学界已多有研究。第二种是税法原理对民法适用的影响，笔者研究的内容即属之，对于这一类影响关系的研究尚有待积累。
理论上，各个税种可以分为直接税和间接税。直接税指税负不易于转嫁于他人，而由纳税人直接承受税负的税收。间接税指法律上的纳税人和经济上的负税人相分离，税制上预设税负通过价格转嫁给他人的税种。由于直接税和间接税对于税负的转嫁有不同的制度预设，所以在税费风险分配的判断上对民事规范的解释、法律行为的有效性以及法律行为的解释，都有不同方向的影响。笔者将以此为基本的理论视角，分别分析关于直接税和间接税的重大误解。
二、关于直接税的错误
直接税主要包括企业所得税、个人所得税、土地增值税、房地产税、遗产税等。在我国，房地产税和遗产税尚未开征，实践中的税费错误的风险主要发生于企业所得税、个人所得税和土地增值税。
这里涉及两个层面的问题：第一，企业所得税计算的相关信息是纳税人一方掌控的信息，相对人无从得知。如果相对人因包税条款而负担了无法预知的税费风险，那么在出现预见外的巨额企业所得税时，相对人是否可以主张重大误解？第二，将企业所得税转嫁他人的约定本身是否见容于法律秩序？以下案例3和案例4就体现了不同的关注点。
案例2双方当事人订立了土地转让协议，其中约定：“转让过程中双方所涉及到的一切税费均由买受人负责（包括城建税、交易税、水利税、印花税、企业及个人所得税、营业税、土地增值税、契税、规费等等）。”合同订立后，买受人以出卖人的名义向税务部门缴纳了除企业所得税之外的其他税费。出卖人在完成土地转让后未向税务机关申报年度所得，直至税务机关发觉后，才要求买受人向税务部门缴纳。在沟通无果的情况下，出卖人自行补缴了企业所得税5367802.72元、滞纳金75149.24元，之后提起诉讼，请求判定买受人支付其补缴的企业所得税（庭审中，出卖人依年度审计报告自认其中121177.01元应由其自行承担，扣去后为5321774.95元）。法院认为，企业所得税的应纳税所得额是以企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额确定的，企业是否在纳税年度缴纳企业所得税，是根据企业在该纳税年度内是否存在盈利确定的。双方当事人虽约定了企业所得税的负担，但该笔税款是否实际发生、是否应当缴纳以及数额存在不确定性，买受人不可能准确理解其应负担的缴纳企业所得税的义务，对于企业所得税的缴纳问题存在重大误解。最后，就出卖人实际补缴的企业所得税及滞纳金，法院酌定买受人负担75%，出卖人自行负担25%。
本案中，双方明确约定了包税条款（“一切税费均由买受人负责”），但是法院还是酌减了买受人的应承担额。判决关注的是企业所得税的计税方式，即企业所得税是对企业盈利的征税，为出卖人的收入总额、扣除金额等信息所决定。买受人无法准确把握这些信息，在订立合同时负担了不可测的风险。不过，仅从这个角度说理，不免遭遇来自传统民法理论的责问：既然买受人明确承诺一切税费均由自己负责，那么令其承担风险有何不可？下面最高人民法院的案例就提出一个新的视角———企业所得税不是任由当事人转嫁的税种。
案例3双方当事人订立了国有土地使用权转让协议，协议约定买受人承担“不动产营业税和出让金外一切的相关税费”。之后，出卖人方面发生了企业所得税和土地增值税。因买受人拒绝支付这两项税费，出卖人拒绝办理土地过户登记手续。最高人民法院认为：（1）企业是企业所得税的纳税主体。本案争议的企业所得税应是出卖人因转让本案土地使用权而取得收入后，其应向税务机关缴纳的税费，而非土地使用权交易中必须缴纳的税费；（2）关于土地增值税，双方对案涉土地使用权交易产生的相关税费进行了部分列举，未明确约定土地增值税的负担，对此双方均负有一定责任，故按公平原则，判决双方各自负担50%。
关于包税条款的效力一直存在争议。《税收征收管理法》第3条第2款规定：“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”作为该条的效果，包税条款的存在不会改变纳税人。但是，在不改变纳税人的前提下，约定非纳税人一方为经济上的负税人是否有效，立场各异。
2008年《最高人民法院公报》公布的“嘉禾泰案”判决明确表示：“关于税费负担的约定并不违反税收管理法律法规的规定，是合法有效协议，双方当事人应按约定履行自己的义务。”自此，认为包税条款有效的观点大有通说化的趋势。不过必须注意的是，“嘉禾泰案”的判决针对的是营业税和契税这两种间接税，判决的射程并不当然及于企业所得税、土地增值税等直接税。近期，有观点明确主张包税条款无效，理由是：（1）税收在财政收入功能之外，也承载了调节国民收入分配、进行宏观调控的功能，放任包税条款的效力等于放弃了这部分功能，架空了税法的立法目标和价值；（2）在税务行政上，包税条款会导致交易价格失真，因为由非纳税人承担的税负未计入纳税人的收入，影响了税基及财政收入。此外，非纳税人因包税条款而承担的税费也难以税前扣除。
笔者的观点是，对包税条款的效力不能一刀切，至少间接税的包税条款是有效的。但是，对于企业所得税的包税条款，上述理由十分具有针对性，笔者表示赞同。除了上述两点理由外，还必须指出的是，企业所得税能否转嫁和个人所得税的制度设置是密切联动的。理论上，正因为预设企业所得税不转嫁，才有关于所得税的“双重征税说”。所谓“双重征税说”，是指以课税关系的连续性为前提，认为企业所得税的课征会导致股息红利相应减少，企业所得税实际上只是“对个人所得税的源泉扣缴”。为了避免企业所得税和个人所得税的双重征税，通常有两种制度设计：一是股息扣除，指先从企业所得中扣除股息红利，仅就扣除后的所得计征企业所得税；二是差别税率，指企业所得税上仍然先计税再分红，但在个人所得税上对股息红利所得实行低税率。在我国法上，对于股息红利采用20%的比例税率，比采用累进税率制的工资、劳务等勤劳所得的税收待遇优厚得多。而问题是，如果企业所得税已经通过包税条款被转嫁，没有双重征税之虞，那么为何还要在股东的个人所得税法上给予股息红利以特殊待遇？鉴于税种间的协调，也为了实现税制设计的宗旨，民法应予相应的规制，不能为企业所得税的转嫁大开方便之门。
综上，企业所得税的重大误解的问题，实际上是企业所得税的包税条款的有效性的问题。笔者认为，直接判定企业所得税的包税条款无效即可。这样，非纳税人一方的税费错误问题也不会发生。出卖人可能会因此提高商品或服务的价格，提高的部分会计入应纳税所得额，从而也避免了以“由买受人承担税费”为名的税收流失。
1.无包税条款的一般情形
表意人作为个人所得税的纳税人，对适用于自身的税制税率发生认识错误的，原则上不得主张撤销。撤销意味着作为纳税人的表意人不接受国家的征税，希望通过撤销交易重新提高价格转嫁税负。这个意图本身就是有违税制的，司法机关没有必要为之助力。在此过程中，即便相对人也陷入了共同错误，表意人也不当然享有撤销权。引言的案例1就是典型，这里不再赘述。
即便在表示主义一元论盛行一时的日本，法院对于个人所得税错误的救济也十分不情愿，甚至在相对人的不实表示诱发了表意人错误的情形，也不允许表示人主张错误。这就是日本最高裁判所1962年的判决。这一判决对2017年日本新民法的错误条款的重塑具有关键意义。
案例4双方当事人订立了土地买卖合同。在交涉过程中，卖主很犹豫是否要以30万日元的价格出让土地。买受人的代理人叫来了地方税务署的工作人员，当场向出卖人表示能够获得约7000日元的让与所得税（相当于我国法的“财产转让所得”）的减免。出卖人被说服，于是和买受人签约。但结果是，依税法规定即便有税务署工作人员的承诺，出卖人也不能获得减税优惠（租税法定主义）。出卖人以意思表示的错误为由主张合同无效（《日本民法典》第95条）。对此，日本最高裁判所认为，在让与所得税的征税问题上，纳税人与代表国家方面的税务署即便就尽可能降低纳税额达成了某种谅解，但这也只能停留在“谅解”的程度，不能成为买卖合同的内容，据此驳回了出卖人的主张。
如果按照表示主义一元论，本案相对人充分参与了表意人的错误动机的形成，其信赖度几乎为零，理应允许表意人主张错误，但日本最高裁判所还是拒绝了表意人的主张。依日本最高裁判所的判断标准，双方当事人只是达成了“为减税而努力”的谅解是不够的，必须将其纳入法律行为的内容。但问题是，本案动机如何能够“内容化”？对此，持多元论观点的学者须田晟雄指出，减税的额度应当依法决定，根本不存在承诺“为减税而努力”的可能性。可见，税制上的考量抬高了错误内容化的标准。在让与所得税的情形，当事人只有作为合同的条件或保证来约定时，才有可能使合同的效力取决于特定的税法效果。
相反，即便是个人所得税，如果某些税法构造欠缺公平性时，由此引发的错误的救济门槛也会降低。这里举一个日本法上很有意思的案件，即最高裁1989判例，俗称“净身出户案”。
案例5丈夫因出轨而与妻子协议离婚。在离婚析产之际，丈夫决定将所有的财产留给妻子，自己净身出户。但是，在签订离婚财产协议时，丈夫误以为所有税款是都由接受财产的妻子负担。但是离婚之后丈夫才发现，根据税法，自己还须缴纳高额的让与所得税（《日本所得税法》第59条）。对此，日本最高裁判所认为，动机即便被默示地表示出来，也不妨碍其成为法律行为的内容。根据记录可以看出妻子也认为自己要负担税负。可见双方都以丈夫无须缴税作为析产的前提，并默示地将其表示出来。最终认可丈夫的请求。
本案所涉税种和上述案例4系同一税种（让与所得税），但是判决结论大相径庭。在案例4中，相对人的不实表述诱发了表意人的错误，表意人都不得主张错误。而在本案中，相对人什么都没有做，就被最高裁判所认定为系以表意人无须缴税作为析产协议的前提。看似完全矛盾的判决，但是结论并无不妥。从个人所得税税制的角度看，很容易理解背后的原因。
本案最令人不解之处就是，丈夫将所有财产让与妻子，自己并无所得，他为何还承担个人所得税？这里，丈夫要缴纳的是个人所得税中的“让与所得”这个种类（相当于我国个人所得税法第6条规定的“财产转让所得”）。在税法理论上，让与所得税是对净资产增益（capital gain）的课税，而资产价值可能每年都在增长，例如住宅的价格逐年攀升，所以在理论上，资产所有人每年都应当就当年的净资产增益缴纳个人所得税。但是，这在实际操作上是难以实现的。正因为此，征收让与所得税的要旨就在于，在财产离开所有权人的那一瞬间，对多年来的净资产增益进行清算性的征收。既然是择机的清算征收，所以应当尽可能地捕捉清算机会，防止过度的征收拖延。即便是无偿的赠与、遗赠或离婚析产，税法都“视为”净资产增益已经实现，即个人所得税的“视为转让”制度。关于这个制度本身的正当性，在日本税法学界就有争议。从这个角度看，基于“视为转让”的让与所得税不同于普通的个人所得税，是在不确定让与人是否真正实现其所得的前提下的征收，该类型的征收并没有以牺牲表意人的意思为代价求得贯彻的制度价值，不会成为妨碍表意人主张错误的考量因素。
我国法上，本来只有《增值税法》和《企业所得税法》规定了“视为销售”。2018年的《个人所得税法实施条例（征求意见稿）》第16条规定了公益捐赠“视为转让”，但是该条最终被删除。如果当时引进了这个制度，相应的意思表示错误问题也不免会发生。
2.有包税条款的情形
在我国实践中，关于个人所得税的错误，更多出现在买受人因包税条款而承担出卖人的个人所得税的情形。尤其在二手房交易中，“隐藏的个人所得税”已成为一个很严重的问题，即买卖合同约定由买受人承担一切税费，但之后发现因出卖人方面的原因，如房屋为继承所得，导致个人所得税超出预期。笔者以下分合同解释、包税条款的有效性和重大误解等三个层面进行分析。
首先，在合同解释的层面，当事人约定“由买受人承担一切税费”时，其中的“一切税费”是否包含出卖人的个人所得税，有解释的余地。因为个人所得税是对出卖人个人资产增益的评价，不是与具体交易相关的税种。在德国法上，即便当事人明确约定由买受人承担“合同及其履行所发生的一切税费”，在合同解释上也不认为“一切税费”包含出卖人个人所得税和教会税。这一观点值得我国借鉴。
其次，即便当事人明确约定由买受人承担出卖人的个人所得税，直接否定该约定的效力为上策，理由同企业所得税。尤其是考虑到个人所得税中的综合所得（工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得）和经营所得的所得税额，系对年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额适用累进税率得出的，理论上不可能计算出具体的一笔交易所对应的所得税额。不过，现实问题集中的二手房交易中，财产转让所得系分类所得项目，是可能计算出每笔交易对应的所得税额的，所以使包税条款无效的需求没有企业所得税那么急迫。
最后，即便承认关于财产转让所得的包税条款的效力，也应当要求出卖人充分提供涉税信息（信息提供义务），而不是令买受人概括地承受风险。因为个人所得税毕竟以出卖人为纳税人，征收与否、税率高低、是否享受优惠等税法效果取决于出卖人一方的情况。如果出卖人作不实的说明，或者隐瞒、不告知真实情况，那么很难期待买受人自己能够收集正确信息。相比买受人的信息收集成本，离信息最近的出卖人才是成本最低的错误风险回避者（cheapest mistake preventer）。在我国司法实践中，法院并没有因为买受人作出了承担风险的约定或信息调查上的不足而简单地令买受人承担风险。当出卖人未告知下述信息时，法院通常允许买受人基于重大误解撤销房屋买卖合同：（1）房屋并非出卖人名下唯一住宅；（2）房屋取得年数不满两年；（3）房屋系因继承或赠与取得；（4）房屋系基于法律文书取得等。这都是非常合理的判断。
土地增值税是以不动产的增值额为税基的税种，采超率累进税率制，具有直接税的特点。司法实践中，正如上文案例3所显示的那样，土地增值税的错误往往伴随着包税条款。在案例3中，虽然当事人约定由买受人承担“不动产营业税和出让金外一切的相关税费”，但是最高人民法院还是判决合同“未明确约定土地增值税的负担”，令双方各自承担50%。此外，实践中也有判决认为，即便双方约定“一切税费由买受人负担”，这是指因办理确权、变更等手续的特定环节中产生税费，如营业税、印花税等，而且土地增值税与之性质不同，不在“一切税费”的范围内，判决依照法律由转让方负担土地增值税。
笔者的观点是，在合同解释上，直接认定“一切税费”不包含土地增值税即可。即便当事人明确约定由买受人承担出卖人的土地增值税，该包税条款也是无效的。原因在于：（1）如果认为包税条款有效，那么交易价格就是失真的，因为其中的税款部分由买受人支付的。为确保税源，有必要将买受人承担的部分计入税基，还原含税价格。而土地增值税适用超率累进税率制，还原过程可能会改变税率，使交易价格具有不确定性。（2）土地增值税承担着清算土地增值的税制功能。在不动产转让时，国家之所以在个人所得税之外征收土地增值税，是为了将政府对特定土地的投资开发所带来的土地增值收益中的政府支出价值捕获归公。对于政府的特定投资开发所引起的贫富差距和社会财富分配不公，土地增值税是重要的矫正工具。如果土地增值税的纳税人最终不承担税负，那么不仅矫正的目的无法达成，反而加剧了不公，因为相对于税额的价值是从非土地增值的收益人处捕获的。土地增值税的包税条款的滥用以及众多法院对这种包税条款的默许，会造成社会分配秩序的混乱。
综上，因包税条款而承担税费风险的买受人对土地增值税的错误，不是一个在重大误解或显失公平的层面分摊税额就能够收尾的问题。在合同解释上杜绝其转嫁或直接否定包税条款的效力是解决之道。
和土地增值税一样，遗产税也是在社会分配秩序上发挥重要功能的税种。我国法一直未开征遗产税。笔者并不在于论证遗产税的必要性或可行性，而是介绍一个日本法上的案件，展示法院对于当事人借助意思表示错误的主张来实现节税目的的行为所采取的态度。在实务中，由于遗产税无转嫁可言，只能靠纳税人自己避税，而意思表示错误就成为纳税人试探最优避税方式的法律工具。
案例6共同法定继承人共9人。为了使其中1人（长子）能够集中地继承财产，其他8人（母亲和弟妹）作出了放弃继承的意思表示（《日本民法典》第938条），结果导致了高额的继承税。放弃继承的8名共同继承人以错误为由请求法院认定放弃继承的意思表示无效。法院认为，放弃继承广泛地涉及各方面的利害关系，因而行为的内容应该是定型的，继承税等定型之外的部分都是动机，不构成要素的错误。
对传统的错误论而言，本案是一个匪夷所思的判决，因为相对人（长子）在诉讼中认可表意人的无效请求。无论从表意人的意思、相对人的信赖、动机的表示，还是从基于合意的错误风险分配，都无法解释这个判决，只有从税制的角度才能说明。
正如田山辉明教授所指出的那样，本案实质的利害关系冲突，并不发生在表意人和相对人之间，而发生在包括表意人和相对人在内的一家人和以继承税的形式取得利益的国家之间。本案之所以会出现错误，是因为被继承人死亡的那一年（1950年）日本接受了美国主导的《绍普劝告》，将遗产税征收模式改为继承税征收模式。遗产税模式是以遗产整体为对象的课税，而继承税模式是以各个继承人取得的遗产份额为对象的课税。在前者的模式下，无论是一个人继承，还是九个人继承，税额是一样的。而在后者的模式下，继承人越少，财产越集中，税率就越高（最高税率可达90%）。这一改革的目的，就是促进遗产的分散，强力排除财富的集中。在这个背景下，表意人放弃继承后又以错误为由主张放弃继承无效，其目的就是为了减少家族财富的流失。这一目的本身就和税制改革的方向背道而驰。日本最高裁判所否定错误的主张，固定继承课税的效果，就是在贯彻1950年税制改革的精神。在了解这个背景之后，就会发现错误论的传统考量要素在本案面前完全丧失了解释力。
从本案可见，意思表示错误的主张可能被当事人用来作为试探税收的工具。在一种交易模式遇到不称意的税收时，当事人试图通过主张错误使合同无效，重新尝试另一种交易。我国实践中也不乏这种情况。例如，购房资格受限制的买受人为买房而注册公司或以公司名义购房，之后被课以意想不到的税收（房产税和印花税），也无法享受预想中的优惠（契税减半），此时即便相对人有共同错误，法院也不会支持重大误解的主张。笔者认为，在当事人有借助主张意思表示错误尝试寻找更为节税的交易模式的意图时，无论相对人处于怎样的主观状态，一律不允许表意人撤销合同。
三、关于间接税的错误
间接税是指法律上的纳税人和经济上的负税人相分离，税制上预设税负通过价格转嫁给他人的税种。自2016年5月全面“营改增”之后，我国现在的间接税主要包括作为一般消费税的增值税，以及契税、印花税等行为税。
1.无包税条款的一般情形
增值税是在每个交易环节就净增值额征收的税种。首先，增值税不同于所得税等直接税。增值税不仅不要求纳税人和负税人具有同一性，反而以税负的转嫁为制度预设。其次，增值税也不同于营业税。增值税仅就每个交易环节的净增值额征收，不会有多重征税的问题，可以实现结构性的减税。这也是我国推行“营改增”的原因。
我国的增值税对净增值额有两种计税方式：（1）关于一般的商品和服务，采间接计税法，通常是“凭票抵扣制”，即销项税额减进项税额；（2）关于特别的商品交易，如错误问题频发的二手房交易，采用差额计税法。关于后者，由于案件多发生于有包税条款的情形，所以在后文中讨论。这里先看“凭票抵扣制”下一般交易的增值税错误问题。
凭票抵扣制是增值税中性原则的体现。所谓增值税中性原则，指流通企业通过价格向下游转嫁税负的同时可以抵扣进项税额，使自己在经济上不承担税负。正因为如此，增值税不会影响企业的经营模式或组织结构，具有中立性。增值税中性原则对意思表示错误的适用有特别的要求，即当事人对增值税的错误引发合同价格扭曲时，意思表示错误能够作出敏锐的反应，矫正合同的价格，以确保增值税税负的顺利转嫁，使流通企业不承担经济上的税负。关于增值税的重大误解问题，在我国几乎没有先行研究。这里介绍德国法的一些经验。因为德国和我国一样，在增值税的征收上采“凭票抵扣制”，无论在税法还是民法上，都有着相似的问题意识和制度背景。
在德国法上，当事人对增值税的税制税率的认识和税法规定不符时，采用了一种双轨制的救济方式：一方面，《德国增值税法》第29条作为过渡期条款，直接规定了缔约后发生税法变动时的受损方的补偿请求权；另一方面，缔约时的增值税错误以及《德国增值税法》第29条适用范围之外的缔约后的判例变动的情形，则回归民法的基本制度，在合同补充解释或交易基础丧失的框架下实现价格调整。因为是双轨制，两方面的判断标准并不完全一致。
《德国增值税法》第29条规定，增值税法生效或者变动的四个月之前订立的合同，其给付行为因增值税法生效或者变动而适用其他税率，或者其营业额变为应税、免征或非课税的，一方当事人可以要求另一方当事人就多负担或者少负担的增值税税额作适当补偿。当事人另有约定的，不在此限。
该条的适用几乎是没有门槛的。只要税法的变动违背了合同对增值税的预设，那么当事人之间自动发生补偿请求权。当税负增加时，收款方有权要求付款方追加支付新增税额；当税负减轻时，收款方必须将减轻的税额退还给付款方。补偿的目的就是使增值税的负担及时向下游传递，避免某一方当事人自己承担了无法转嫁的税负。否则，无法转嫁的增值税税负会进入企业的成本，引发多重征税问题。
与税法变动的情形不同，缔约时的增值税错误适用合同补充解释或交易基础丧失。这两个传统制度有其固有的判断标准：合同补充解释评价的是，倘若正直的合同当事人发现税率不是α而是β时，是否会以β为基础形成一个“假设的当事人意思”以取代原合同内容；当事实情况不足以支撑这样的认定时，则进行交易基础丧失的评价，即α和β的差额有多大，才足以使一方当事人要求对方履行原合同的要求被评价为违反诚实信用（超越了对方的“牺牲边界”）。可见，两者都有相当高的适用门槛。正因为此，德国引进增值税制度后的早期判例对价格调整态度不积极，如1973年的“杂志社转让案”。
案例7原告于1968年6月将其经营的某周刊以3250万马克的价格转让给了被告。缔约时双方都没有意识到，依同年1月1日实施的新增值税法，原告须支付11%的增值税，而被告日后转卖时可以抵扣该增值税额，实际上只花了2900万。对此，德国联邦法院首先否定了《德国增值税法》第29条的适用，之后也否定了交易基础丧失的适用。理由是：“当事人在缔约时未考虑过增值税的问题，因此也没有将税法上的效果默示地提升为合同基础。在双方的认识中，被告并非只支付了2900万，3250万才是标的物的等价额。话说回来，即便按照旧法，价金中也包含4%的营业税，所以和当事人的认识相比只有7%的差异。这不足以使法官从诚实信用原则的角度对合同的介入正当化。”
可见，早期的判例并不重视税负的转嫁，还是在沿用“牺牲边界”的思考方式。这和《德国增值税法》第29条的适用形成了鲜明的对比，因为在后者的判断上，因税法变动而遭受不利的当事人的“牺牲边界”为零。
针对德国联邦法院的立场，税法学者提出了反对意见。波依斯柯文斯认为，虽然民法和税法对“对价”的观念不同———民法不会像税法那样将价格自动拆分为对价和以对价为计税依据算出的税额，而是将整个含税价格作为对价———但是这并不意味着只要当事人约定了含税价格，就一定排斥民法上的调整。波依斯柯文斯指出，应当区分两种不同情形：
（1）付款方有抵扣权的情形，如企业。因抵扣权的存在，无论税率是多少，双方都不会有损失。有抵扣权的付款方内心期待将来能够按照正确的税率抵扣进项税额，相应地，诚实信用的收款方也会期待按照正确的税率缴纳销项税额。尽管双方在确定价格时误用了税率，但他们在“合同价格应包含正确的税率”上是一致的。所以，依“误表无害真意”的解释规则，直接按照正确的税率确定价格即可。计算公式如下：
i增税型变动
补偿数额=价款÷（1+原税率）×（新税率－原税率）
ii减税型变动
补偿数额=价款÷（1+原税率）×（原税率－新税率）
（2）付款方无抵扣权的情形，如消费者。原则上，这种情形不能调整价格，但是当错误的税率为对方所知悉且双方以该错误税率为基础订立合同时，有损失的一方可以依据交易基础丧失要求平摊新增税负或减税优惠。鉴于调整的税额应纳入计税依据，所以不是简单地将增减的税额对半分。计算公式如下：
i增税型错误
[价款÷（1+旧税率）- X ] ×（1+新税率）=价款+ X
ii减税型错误
[价款÷（1+旧税率）+X ] ×（1+新税率）=价款+ X
在学说的影响下，判例的立场开始松动。这里先介绍纽伦堡高等法院1995年的一个判决。该判决非常系统地阐述了增值税中性原则对交易基础丧失制度适用的影响。
案例8被告向原告提供涉外军事管理服务，双方误以为是非应税行为，于是约定了非含税的酬金，但实际上是应税行为。被告向税务机关缴纳税款之后要求追加支付税额，并以该债权为主动债权与被告的其他被动债权相抵销。纽伦堡高等法院认为，“交易基础丧失也适用于对事实的法律评价的错误，如对税的错误。前提是，意外状况的出现不能归于某一方当事人的专属风险领域。……衡量一下最终的法律效果不难发现，没有理由让被告承担共通计算错误的风险。……原告有抵扣权，他追加支付税额后可以向税务机关要求抵扣，所以在结果上原告的经济状况不会因追加支付税额而变得更好或更坏。同样，对于被告而言，受领追加支付的税额也只是弥补她向税务机关补缴税款的损失，她的财产状况也没有变化。反之，原告的主张会使增值税的经济效果如刀斧一般割裂双方：在被告不得不承受税费损失的同时，原告可以通过抵扣享受预期之外的收益。”据此，法院判定被告有权向原告请求追加支付税额，被动债权已消灭。
此后不久，在2000年的“托管局矿山买卖案”中，德国联邦法院也开始接受税法学界的意见。
案例9原告于从被告国有资产托管局处购买了两座矿山，购价为“共250万马克”。缔约时双方都以为是非应税行为，直至被告收到纳税通知。德国联邦法院认为，这里存在共通的计算错误，合同补充解释和交易基础丧失都可能适用，只不过前者优先；至于合同补充解释方法，“双方若是正直的当事人，依诚实信用原则适切地衡量当时的利益状况，那么他们应当意识到本案合同价格是非含税价格，因为原告有抵扣权，他在经济上不会遭受不利，不能期待被告承担税负。”
通过上述法律构成，德国联邦法院限缩了1973年“杂志社转让案”的射程，即当事人“考虑过增值税事宜但想错了”时，合同补充解释或交易基础丧失都适用，前者优先。当事人“未考虑过”增值税事宜时，则重回“杂志社转让案”的判旨，即只适用交易基础丧失，而7%的差额仍在牺牲边界之内。不过，合同补充解释本来就是为了填补当事人思虑不周而形成的合同漏洞，“未考虑过”本身很难说是拒绝合同补充解释的理由。最近，在一个因“增值税纳税人的变换”所引发错误的案件中，科隆地方高等法院明确表示合同补充解释在两种情况都适用。
以上，是德国法在增值税错误问题上的发展历程和到达点。可以看出，在增值税的问题上，合同补充解释和交易基础丧失的判断与《德国增值税法》第29条的判断之间的脱节状态开始弥合，对增值税中性原则的考量也将成为民事判决的常识。在我国，相应的学术讨论尚未展开过，实践中以对增值税的重大误解为由主张撤销合同的案件也不多。不过可以确定的是，重大误解的主张是有充分理论依据的。
2.有包税条款的情形
依“凭票抵扣制”计征增值税的交易中，当事人若约定包税条款（由付款方承担增值税认识错误的风险），则相当于约定了价格随税率而浮动。这和增值税税制所期待的税负转嫁方向是一致的。德国法试图通过合同补充解释或交易基础丧失等制度调整合同价款，也无非是为了达到这个效果。此时的包税条款是有益的，当然也是有效的，而且不允许付款方主张错误。在增值税的税额高于当事人的预想时，如果允许付款方主张错误，会导致税负不能顺利转嫁，收款方不得不自己承担。在增值税的税额低于当事人的预想时，如果允许收款方主张错误，则意味着付款方支出的税款不能抵扣。
依“差额计税”计征增值税的个人二手房交易中，由于双方不是流通企业，所以税制上对于增值税的全面转嫁并无强烈需求。即便收款方自己承担了一部分税负，也不会诱发严重的多重征税，导致结构性减税失败的结果。通常而言，因为双方约定了包税条款，那么由买方承担风险。当然，如果当事人对包税的范围有共通的预设，例如双方都认为动迁房首次出售增值税为零，那么在意思表示的解释上，增值税即不在包税条款的范围内。此外，和约定个人所得税的包税条款的情况一样，二手房交易的增值税额的确定，例如是否享受税收优惠，往往取决于出卖人一方的情事，所以对于对增值税额有重大影响的情事，出卖人负有信息提供义务。
契税是在不动产所有权发生转移变动时，向产权承受人（买受人）依比例税率征收的税种。不同于重视纳税人和税负人的同一性的所得税，也不同于重视纳税人和税负人相分离的增值税，契税作为稳定的地方财源的意义大于谁是税负的最终承担者。有的法院在论证包税条款的有效性时会强调，对税负承担者的约定“并没有导致国家税收利益的流失”。这个理由就比较适合契税这种功能单一的税种。
由于契税的纳税人就是产权承受人，而现实中由买受人包税的情况占绝大多数，所以在契税的问题上，基本不存在基于包税条款的税负转嫁问题。即便有包税条款，对契税的错误也是纳税人对自己的税费信息的错误。对于出卖人而言，买受人方面的契税如何，与其无关。所以，关于契税的错误风险，难以形成转嫁的合意。关于契税的错误，即便出卖人有认识可能性，或陷入同一错误，甚至诱发了买受人的错误，买受人也不得主张撤销。买受人使合同的效力取决于契税的唯一可能，就是以特定的契税税率等为合同的条件。不仅买卖合同如此，甚至在居间合同中亦是如此。
结语
允许表意人主张涉税的重大误解，意味着允许当事人退出原先的交易，对税负的承担作出重新安排。这是以所涉税种对于“当事人依意思自治使自己避免税负”具有一定忍耐性为前提的。由于每个税种的目标价值、计税方式不同，其对于当事人之间错误风险的分配也会有不同的影响：允许甚至鼓励税负转嫁的税种，会期待当事人通过主张错误撤销不利于税负转嫁的合同。反之，对税负转嫁持消极态度的税种，则不希望当事人通过主张错误继续向他人转移税负。在当事人约定了包税条款而包税方陷入了错误的情形，也应当考虑所涉税种的目标价值、计税方式等作出判断。在包税协议使税种的基本目标和价值落空时，可以直接判定其无效。笔者的具体结论如下：
1.关于直接税。企业所得税和土地增值税是重要的直接税，税制上不预设税负的转嫁，错误风险由纳税人自己承担。即便当事人订立了包税条款，包税条款本身无效，不发生错误的问题。个人所得税有实现税收公平、调节收入分配的功能，原则上也不允许转嫁。个人所得税的错误风险由纳税人自己承担，除非确无资产增益，因法律拟制所得而被征税的情形。个人所得税的包税协议原则上无效，即便承认包税条款的效力，纳税人一方也应当向对方负有提供充分的涉税信息的义务。
2.关于间接税。增值税属于税制上期待税负顺利转嫁的税种，倘若税负积淤在流通环节，会引发多重征税的问题，违背“营改增”的改革目的。因此，在当事人对增值税发生错误时，只要能够认定双方缔约时确以错误的税制税率为合同的基础，那么就应当允许当事人主张错误。关于契税，税制对于税负的承担者没有特别的预设，属于可能也易于转嫁的税种，其包税协议有效。在无包税协议的情形，错误的风险由纳税人自己承担。
最后，关于意思表示错误的一般理论，作为判断标准，通常的考量因素是当事人之间的情事，诸如内容抑或动机、表意人的过失、动机的表示、相对人的认识可能性、错误的双方性、相对人的不实陈述、合同的无偿性、等价性失衡、合同在风险承担上的预设等。笔者提出了当事人之外的新的考量因素——允许或不允许主张错误对于税制的运行所产生的影响。这里，公法秩序的判断和私法上的意思表示瑕疵的判断融合在一起。这种判断方式并非民法世界的新客。在民法的传统理论中，任意规范和补充解释的优先性、部分无效、显失公平、情事变更等判断中，都会夹杂对某种制度性因素的考量。笔者指出了一种新的情况。
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来源：《东方法学》2020年第6期（总第78期）。转引转载请注明出处。
责任编辑：孙建伟 王柯心